Cabe pontuar que durante muito tempo, os tribunais superiores adotaram a posição de que o contribuinte de direito era parte ilegítima para propor ação de repetição de indébito, sob a alegação de enriquecimento ilícito. Entretanto, cabe salientar que a jurisprudência que prevalece atualmente, é contrária à posição dos tribunais referidos acima.
Em um primeiro momento, é importante distinguir o contribuinte de fato do contribuinte de direito, tomando como exemplo o ICMS. O primeiro é aquele que suporta o ônus tributário do produto, ou seja, é consumidor final, e o segundo, é aquele que realizou o fato imponível, o comerciante.
De acordo com o artigo 166, CTN, a repetição de indébito de tributo indireto “somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la”, portanto, cumpre observar que, por mais que o contribuinte de fato – destinatário final – arque com o encargo, não é ele quem mantém relação tributária de forma direta com o Estado, mas o contribuinte de direito.
Registre-se que este entendimento atual vem disposto na súmula 546 do STF que estabelece que “Cabe à restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de fato o quantum respectivo”.
Portanto, constatado um pagamento indevido ao contribuinte de direito, pode este receber a devida restituição.